*Por Sarina Sasaki Manata e Márcio Olívio Fernandes da Costa

Desde que uma Emenda Constitucional (87/2015) incluiu a possibilidade de exigência do Difal do ICMS nas operações interestaduais destinadas ao consumidor final não contribuinte do imposto, o tema não perdeu mais relevância. Em 2024, ele permanecerá central no debate tributário brasileiro. Mas por quê?

Primeiro, o próprio Supremo Tribunal Federal declarou que a exigência do imposto sem a edição de uma Lei Complementar era inconstitucional, embora tenha modulado essa decisão para permitir a cobrança do Diferencial até 31 de dezembro de 2021. Poucos dias antes desse prazo, o Congresso aprovou, enfim, uma Lei Complementar (LC 190/2022) nesse sentido, mas como a nova regra só foi publicada no começo de janeiro daquele ano, várias novas ações de inconstitucionalidade (ADIs) foram protocoladas no STF nos meses seguintes.

Todas elas reclamavam sobre como definir o momento ideal de que o Difal do ICMS poderia ser cobrado: se desde 2022, como entendia os estados para manter a arrecadação do imposto naquele ano, ou somente a partir de 2023, como defendiam os contribuintes – já que a nova lei assim determinava.

Em novembro passado, depois de muita discussão e pressão por parte de entidades representativas, como a própria Federação do Comércio de Bens, Serviços e Turismo do Estado de São Paulo (FecomercioSP), que foi amicus curiae na ação, a corte decidiu pela possibilidade da exigência do Difal após 90 dias da publicação da LC 190/2022, que tinha sido realizada em 5 de janeiro daquele ano. Ou seja, a medida se baseou no princípio de anterioridade nonagesimal, e não anual.

O tema vai voltar à pauta dos ministros, no entanto, já que a decisão se baseou em uma premissa equivocada.

O relator do caso no STF, ministro Alexandre de Moraes, já deixou claro que entendeu que o princípio da anterioridade anual (de que um tributo não pode ser cobrado no mesmo ano do exercício financeiro) não é aplicável a esse caso, porque a Lei Complementar aprovada no parlamento não criou e nem majorou nenhum tributo – apenas estabeleceu uma regra para a repartição da arrecadação tributária.

Para Moraes, o que houve foi o fracionamento do imposto entre o estado de origem e o de destino, sem nenhuma repercussão econômica para os contribuintes. Ele até reformulou seu voto inicial, acompanhado por outros ministros. Na contramão, Edson Fachin argumentou que, mesmo que o Difal do ICMS não tenha sido instituído pela Lei Complementar 190/2022, sua exigência no mesmo exercício financeiro é inconstitucional. Para ele, a lei analisada pela Corte não estabeleceu apenas a aplicação da noventena, mas do dispositivo constitucional em si, que exige o cumprimento da anterioridade anual também.

O acórdão da decisão ainda não foi publicado, mas certamente será objeto de recurso (embargos de declaração).

A decisão do STF teve como premissa que não houve aumento do tributo, apenas uma mudança na técnica de distribuição de receitas entre os entes federativos. O argumento vencedor também se alicerçou no fato de que não houve alteração de hipótese de incidência e nem da base de cálculo, só a alteração do sujeito ativo.

Mas, como pontuou o ministro de voto vencido, houve, sim, ônus tributário aos contribuintes, já que a base de cálculo do imposto mudou, como vinha alertando a FecomercioSP em suas manifestações.

Basta dizer que, após a edição da Emenda Constitucional, em 2015, se tornou possível exigir o Difal do ICMS em operações para o consumidor final não contribuinte localizado em outro estado. Isso porque a regra-matriz de incidência tributária era regulada pelo Convênio ICMS 93/2015, cuja base de cálculo é diversa da disposta pela LC 190/2022.

No caso do convênio, a base de cálculo é única, com o valor da operação incluindo o imposto sob alíquota interestadual. Os estados de origem têm uma alíquota entre 4%, 7% e 12%, enquanto os de destino têm a diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

Já na LC 190/2020, a base de cálculo é dupla, incluindo o imposto sob alíquota interna do estado de destino.

Essas duas sistemáticas são suficientes para mudar de forma significativa os negócios que acontecem entre estados diferentes. Veja-se como exemplo o caso de uma empresa paulista cujo produto final deságua no mercado do Paraná, usando a alíquota interna de 2022 como base.

Tabela 1 – Diferenças entre Convênio ICMS 93/2015 e LC 190/2020 para uma empresa paulista com consumidor final no Paraná

^{* Art. 13, § 7º, da LC 87/96, alterado pela LC 190/2022
Cálculo Difal ICMS: [(Valor operação – ICMS origem) / (1 – Alíquota interna) x Alíquota interna – (Valor da operação x Alíquota interestadual)]
Fonte: FecomercioSP}

A tabela permite observar que, na sistemática do cálculo do Convênio ICMS 93/2015, o valor total do imposto é de R$ 18, composto por R$ 12 do ICMS de origem e R$ 6 do ICMS de destino. No entanto, com a aplicação da LC 190/2022, esse montante aumenta para R$ 19,32, sendo R$ 12 no imposto de origem e R$ 7,32 no de destino.

A mudança, apesar de parecer singela, representa um aumento de 7,33% no imposto – uma margem significativa dependendo dos montantes transacionados.

Em outras palavras, o STF decidiu de forma contraditória porque ocorreu, de fato, majoração tributária para os contribuintes, o que reforça a necessidade de se observar o princípio da anterioridade anual neste caso.

Quem sabe 2024 será, enfim, o ano em que o Difal do ICMS será resolvido – e sem aumento da carga de impostos para quem produz e faz o país crescer.

*Sarina Sasaki Manata é assessora jurídica da FecomercioSP. Márcio Olívio Fernandes da Costa é presidente do Conselho de Assuntos Tributários (CAT) da FecomercioSP e presidente do Conselho Estadual de Defesa do Contribuinte de São Paulo (Codecon-SP). 
Artigo originalmente publicado no JOTA em 17 de janeiro de 2024.

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